党的十九大报告提出，加快建立绿色生产和消费的法律制度和政策导向，建立健全绿色低碳循环发展的经济体系。资源税等绿色税制的完善对我国生态文明建设有着至关重要的影响。2016年5月，《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）已经明确“积极创造条件，逐步对水、森林、草场、滩涂等自然资源开征资源税”。2019年8月十三届人大常委会审议通过《资源税法》，将水资源税的试点征收正式入法。那么，开征森林资源税是否可行？如果开征，应该如何进行制度设计？回答这两个问题，需要先对森林资源税的功能定位及开征的理论依据予以厘清和论证，进而结合我国的基本制度环境及当前森林资源相关税费征收的具体实际，从理论和实践两个层面论证开征的可行性，通过借鉴国外森林资源税设立的经验，对适合我国国情的森林资源税制度体系方案进行具体设计。
一、森林资源税的功能定位与理论依据
（一）资源税功能定位的历史演变
从我国资源税功能定位的实践看，我国实行的资源税一直是对矿产资源和盐征收的级差资源税，起到调节级差收入、维护市场公平竞争的作用。1994年分税制改革，资源税被赋予了“有利于增加地方财政收入”的政策功能，但调节资源级差收入的初衷未变，仍然实行差别定额税率。从资源税的征收实践看，资源税的财政收入目标难以实现，于是2010年6月1日开始了资源税从价计征改革，标志着资源税被正式赋予了增加财政收入的功能。2011年3月16日公布的“十二五”规划纲要提出 ：“按照价、税、费、租联动机制，适当提高资源税税负，完善计征方式，将重要资源产品由从量定额征收改为从价定率征收，促进资源合理开发利用。”这预示着在新形势下我国资源税被赋予了节约资源的新功能定位。因而，在此背景下，森林资源也被作为需要重点节约使用的资源纳入到2016年全面推动资源税改革的范围内。但是，森林资源有很多不同于矿产、盐等资源的特性，主要表现在森林资源的可再生性和生态功能性上。这决定了森林资源税的开征及设计有其不同于矿产资源的复杂性。
（二）现行资源税重新定位的理论依据
根据已有研究，我国资源税调节级差收入功能定位的理论依据是马克思主义地租理论，主要是为了防止资源采掘企业之间的盈利水平因资源条件差异而高低悬殊，影响企业公平竞争。但依据现代生态经济学的观点，在自然资源变得有限和稀缺时，自然资源也是需要通过再创造过程（人工再生或替代品开发）进行实物补偿的。亦即，自然资源也应纳入到商品价值的组成部分中来。因此，决定马克思商品完整价值构成的公式应为w=cc+cn+v+m（其中，cc为转移来的不变资本价值，cn为转移来的自然资本价值，v 为新创造的劳动力价值，m为新创造的剩余价值）。在扩大化再生产中，自然资源同劳动力、生产资料一样都是需要补偿、再生产的要素。如图1（略）所示，国家凭借对自然资源的所有权征收的级差资源税，实际上是国家依据财产权以税的形式征收的权益租，是对新创造的剩余价值（m）的分成。因而，在后续改革中，资源税才被赋予财政收入目标的功能。在商品价值的创造过程中，市场主体补偿的是机器、厂房、原材料等生产资料的不变资本（cc）部分，而对自然资本价值（cn）部分却没有实现补偿，这一部分价值便在长期的经济生产中以利润的形式被市场主体所占有，而自然界的自然资本却处于不断的流失状态，当开采速率大于自然资源的生长速率，资源滥采、生态恶化等现象便难以遏止。而现有的资源税因级差资源税的定位，为能厘清租、税、费的理论内涵，只能基于财产权利收取并补偿属于国家所有的自然资本价值，无法基于政治权力收取并补偿属于集体或个人所有的自然资本价值，更无法实现对集体和个人所有自然资本价值流失的调节。因此，现行资源税的功能迫切需要重新定位：资源税应是国家以社会管理者和生态公共品提供者的身份，凭借政治权力向居民或企业无偿征收的、调节资源使用限度的一种生态资源税，而不是以资源所有者身份征收的权益租金。
（三）森林资源税的功能定位
资源税的生态功能定位弱化了国家的资源所有者身份，强调了国家生态公共品的提供者身份。其理论意义在于，资源税的征收范围不再仅仅局限于国有自然资源，一些非国有的发挥生态或环境效益的自然资源，也应纳入征收范围。这对于现行资源税的扩围改革具有理论意义。现行资源税征收范围包括的石油、天然气、矿产等，还仅限于国有自然资源。若与新的功能定位相匹配，征收范围则明显过窄，应进一步将森林、草原、滩涂也纳入征收范围。森林资源虽为可再生资源，但如果对其过度开发使用，森林资源也将面临枯竭，且会严重威胁到生态安全，故对森林资源的使用也需要资源税加以调节。森林资源并不完全是国有的，还有相当一部分属于集体所有或个人所有。根据第八次全国森林资源清查结果，全国林地面积共31 046万公顷，按使用权划分，国有12 185万公顷、集体8 694万公顷、个人10 003万公顷、其他164万公顷，分别占比 39%、28%、32%、1%；全国森林面积为20 769万公顷，其中国有占 61%；森林蓄积量为151.37亿立方米，其中国有占 63%。但是，无论是国家所有还是集体所有、个人所有的森林资源，对生态环境都有重要影响，都应纳入资源税征收范围。因此，对森林资源征收森林资源税，有其理论合理性和现实必要性。从功能定位的角度看，森林资源税是国家凭借政治权力（而非财产权利），以生态公共品提供者的身份，为调节森林资源使用流量、维护生态安全而征收的一种资源税，目的是在森林资源的可再生速率范围内，控制、节约森林资源流量的使用。
二、森林资源税开征的现实基础与实践必要性
从实践的角度看，森林资源税的开征还要契合现状，与现行森林资源有关税费相衔接，理顺现行税费关系及问题。
（一）森林资源税开征的现实基础
我国森林资源有关税收的征收情况。
（1）我国有对林木产品征收农业特产税的历史经验。较早期，我国对林木产品征收过农业特产税，主要是对生漆、原木原竹、薪炭材、龙须草等林木产品分别征收5%～10%的农业特产税。进入二十一世纪后，我国的经济社会结构发生了重大变化，进入了“工业反哺农业，城市支持农村”的历史阶段。伴随着农村税费改革，对林木产品征收的农业特产税在经历了规范征收、合并征收、下调税率等一系列过渡政策后，从2004年开始停征，并最终在2006年2月废止。此后，在税收领域就没有专门针对森林资源征收的税种。
（2）我国对从事生态林业经营的企业有大量税收优惠。经营森林资源的林业经济是国民经济的一个组成部分，林木产品与森工企业均会涉及增值税、企业所得税、房产税、土地使用税等税种。当前，涉及林木产品与森工企业的税收政策大多是以税收优惠的形式出现，主要是为了调节林业经济。比如在企业所得税中，对企业从事林木培育和种植项目取得的所得，以及企业通过拍卖或收购方式取得林木所有权并经过一定的生长周期，对林木进行再培育取得的所得，免征企业所得税；对企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植取得的所得，减半征收企业所得税。上述税收优惠政策虽然不是直接对森林资源制定的，但都体现出保护森林资源、促进林业经济发展的政策意图。
2.我国森林资源行政收费的征收情况。随着二十世纪八十年代木材市场的开放，我国涉及森林资源的行政收费项目开始增多。这些行政收费项目政出多门，有些是国家层面统一征收，有些是省级、县级政府征收，也有乡村提留。征收的名目多种多样，除了为维护森林资源、管理林业经济而收费外，林区的交通建设、乡村的教育事业等都曾通过行政收费项目从森林资源经营中获取资金。这其中直接与森林资源相关且征收时间跨度较长的主要有育林基金和森林植被恢复费两种。育林基金是最早为了保护森林资源而征收的项目，其根据以林养林的原则，对林木的采伐进行征收。1972年5月，农林部和财政部改革原《国有林区育林基金使用管理暂行办法》和《集体林育林基金管理暂行办法》，颁布了统一的《育林基金管理暂行办法》。2009年5月，财政部和国家林业局发布《育林基金征收使用管理办法》（财综〔2009〕32号），统一将征收办法改为比例征收，下调标准，育林基金按最高不超过林木产品销售收入的10%计征。直到2016年2月，《财政部关于取消、停征和整合部分政府性基金项目等有关问题的通知》（财税〔2016〕11 号）宣布自2016年2月1日起将育林基金征收标准降为零。森林植被恢复费自1985年开始征收至今，除采伐迹地、火烧迹地外，按被征用、占用林地整地、造林、培育（包括森林防火、病虫害防治、林地垦复、林木抚育等）全过程的重置价格缴纳。县级以上林业行政主管部门按比例留成的补偿费和按规定不退给用地单位的森林植被恢复费，全部纳入林业基金管理，实行专户储存，用于森林资源的恢复和管理。这些行政收费分别对林木采伐和征占林地征收，为保护森林资源发挥了重要作用。
（二）“清费立税”开征森林资源税的实践必要性
1.归并统一“以费为主、标准不一”的林业收费。我国的森林资源税费制度虽然经历了几次改革，但是行政收费所占比重仍然较大。这些林业费用不仅种类繁多、各地差异较大，而且在管理上也较为混乱。相对林业费用而言，我国林业税收的种类则要少得多，通过税收手段从林业产业中获得的财政收入是十分有限的。为获得更多的财政收入，地方政府便采取了制定更多种类林业费用的办法以解决问题。根据国家出台的相关规定，现行的林业收费主要有七种，但是各级地方政府特别是县级政府为增加财政收入，以各种名义向林业经营者征收多种与林业产业有关的费用，如生态环境补偿费、木材管理费、咨询服务费、森林发展援助费、专业知识培训费等，有些地方政府在国家标准外征收的林业费用多达10余种。这些费用的收取不仅没有推动当地林业的发展，而且大大增加了林业经营者的经济负担。
2.清理规范“多头收费、征管混乱”的征管模式。除了财政部门会征收林业税费外，许多与林业相关的行政单位也会以各种名义征收林业费用。林业费用的来源多且杂，各级政府都会向同一林业经营者收取费用，使得林业税费的收付较为分散，很难有效地监管其使用。有的地方政府将收取的与林业相关的专项费用挪用到其他项目，由此在资金上产生了漏洞，使得许多林业经营者遇到的问题得不到解决，甚至滋生了腐败现象。
三、森林资源税设立的国际经验借鉴
国际上林业经济较为发达的国家对森林资源税的设立已有颇为成熟的经验。尽管各国的资源禀赋和制度环境不同，具体的征收管理方法也不尽相同，但在征税范围、征收管理、税收优惠等基本要素设计方面仍存在一定共性，可为我国资源税体系的改革完善提供借鉴。
（一）征税范围广泛，森林资源保护力度较强
资源税的征收范围反映了一国对本国资源调控的广泛程度。目前，世界各国资源税的征收范围都十分广泛。除了较为普遍地对矿产资源征税外，加拿大、法国、马来西亚以及菲律宾等国家均对森林资源或者林业产品征税，突出了森林资源税在维护生态安全、保护生态环境中的重要作用。俄罗斯、荷兰等国也把森林资源纳入资源税的征收范围，并设置了相应的课征办法。越南则对森林资源、海洋动植物、天然燕窝征税。相比之下，我国的资源税征收范围有限，仅包括四类矿产和盐，对资源的调控能力不强，未能体现出对除矿产资源以外的一些稀缺和亟待保护的自然资源的重视程度，对当下部分存量已达到或接近资源环境承载极限的资源（如森林资源）的保护力度不够。
（二）征收管理灵活，森林资源税税制效果明显
在森林资源税制度设计的过程中，各国都不同程度地考虑到了公平以及资源保护问题。不同国家根据自身的资源禀赋与政策目标对税率、收入分配等方面进行设计和规划，使森林资源税制更加灵活、公平、实践性强。美国没有全国统一的资源税制，各州有权根据本州的具体情况制定森林税法，在纳税人的界定、税率、课税依据、使用分配等方面都有一定的变动空间。如美国亚利桑纳州、伊利诺斯州规定木材采伐者为纳税人，阿肯色州、弗吉尼亚州规定木材运输者或加工者为纳税人，新墨西哥州规定森林培育者为纳税人；采伐税的税率设置主要有两种形式，一种是按固定税额纳税，一种是按价值比例纳税 ；课税依据综合考虑林地类型、树种类型、木材材级、木材重量和立木价值 ；不同州税款的使用分配比例也各有不同。这种适应不同立地条件的森林资源税征管方案，有利于全面评估森林资源价值并合理确定税率，税率灵活化设计更有助于各州政府的税收管理。在林业相关税收收入的分配方面，美国、俄罗斯、法国、荷兰、日本等国都规定了专门用途，主要用于森林资源勘探、保护、管理及成本补偿。如法国政府所征收的林业税收及规费主要用于扶持私有林及地方公有林的造林、抚育、改造、苗木生产、设备购置、采伐、森林防火等方面，充分发挥了税收对森林资源的保护作用以及对林业生产经营者营林造林的激励作用。从国际经验看，由于各地立地类型、森林资源生长周期及立木价值具有一定的差异性，灵活的征收管理方式有利于地方政府的税收管理 ；在支出管理上，实行税款专项管理，专款专用，具有较高的管理效率和产出效率，既可调动实务部门治理环境、保护森林资源的积极性，减少环境治理上的行政阻力，也可进一步增强森林资源税的征收效果。
（三）税收优惠合理，森林资源税制配套措施健全
世界各国根据自身的森林资源储藏情况、经济社会的发展状况及政策目标制定相应的税收优惠政策，运用森林资源税制加强对纳税人保护森林资源的引导，鼓励符合政策意图的行为。如芬兰为了鼓励私有林主加强森林管理和改良林地，在森林资源税制中制定相应的扶持性条款，以引导林主进行科学合理的砍伐行为。澳大利亚利用林业减免税收和抵免政策鼓励人们进行绿色生产和消费。日本的税收优惠涉及面广，几乎对所有的林业都采取了不同程度的减免优惠措施，相关优惠政策具体包括税基构成优惠、延期纳税、保安林税收优惠等。芬兰通过减免税费扶持私有林主，激励森林更新及经营管理。美国、欧盟的森林资源税费减免，但附带林业主体需向公众开放森林景观的条件，以此引导和激励森林主体提供景观、游憩、生物多样性等功能。森林资源税制配套措施的健全有利于稳定森林资源税的征收效果，合理化的税收优惠政策能有效避免资源税实施过程中的障碍与阻力，不同国家的多样化税收优惠政策对我国森林资源税配套措施的制定有一定的借鉴意义。
四、我国森林资源税的制度设计
（一）总体设计思路
按照既要有效保护生态环境又要合理利用林业资源的原则，我国应逐步建立符合林业生态经济发展的新税制，推动林业生态经济的健康可持续发展。森林资源税制在很多国家已经趋于成熟，从应税项目、征税范围、征收管理和配套政策等方面都有不同的特点和可供参考的地方。整体上看，发达国家的森林资源税制比较完善，其税费体系均以税收为主、收费较少，形成了合理规范且有效的林业税收征管体制，从而为林业生态经济发展提供了可靠的政策保障。根据“价、税、费、租”联动机制的要求，结合上文对森林资源税的理论依据、功能定位的阐释，我国可以将现行林业税费中体现生态功能的收费、基金项目，归并入森林资源税。将森林资源纳入资源税征收范围，不但可以扩大税基汇集更多资金扶持森林资源，而且可以从征税方式上调节森林资源供求关系，引导社会对森林资源的合理开发和利用。同时，将现在征收的林业保护管理费等费用合并进资源税，可以更加有效、规范地引导林业发展。
（二）森林资源税制度设计
1.征收对象与征税范围。我国《森林法实施条例》第二条规定，森林资源包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。其中，依托森林等生存的野生动物、植物和微生物，其维护生物多样性和生态平衡的意义，已有《野生动物保护法》等制度予以保障。对林地征税的森林资源税制被称为立地生产力税制（Site Productivity Taxation），这种税制根据林地面积和林地生产力征税，可以促进木材供应和鼓励林业投资。但选择林地征税与我国森林资源税的功能定位不符，且在我国不具有可操作性。此外，对于损害森林生态功能的林地占用行为，已有耕地占用税予以调节，故森林资源税的征税对象也可以排除林地。由此，我国森林资源税的征税对象应为森林和林木，在我国境内采伐森林和林木即应依法缴纳森林资源税。
按近自然程度划分，森林可主要划分为天然林和人工林。依照我国《森林法》第四条按照用途的分类，可将森林分为防护林、用材林、经济林、薪炭林、特种用途林五类。基于森林资源税征收范围设定的考察，本文将森林林种结构分类描述如表1（略）。
在天然林类型中，全国天然林面积约18亿亩，主要分布在我国东北、内蒙古和西南，天然林的所有权主要是国家和集体，在天然林资源保护工程范围内或被纳入国家公益林的部分天然林，国家设有生态补偿资金，但由于从2017年开始天然林全面禁伐，因此，天然林不应被纳入森林资源税的征收范围。在人工林类型中，防护林、特种用途林以及划归公益林的经济林，都是森林生态效益补偿的对象，也不应成为森林资源税的征收范围。因此，森林资源税的征收范围应为用材林、薪炭林及经济林中的非公益林部分 ；进一步从生态效益考量，用材林应为最主要的征税范围。
2.税率。从短期看，森林资源税的征收应着重解决当前林业相关税费监管不力、征收混乱的问题，主要途径是通过归并、清理、规范相关林业收费项目，以“清费立税”“税费平移”的方式，来设立森林资源税，并确定合理税率。在森林资源税的征收初期，税收收入水平应与育林费、森林植被恢复费等收费项目以及森林生态效益补偿基金之和大致相当。从长期看，森林资源税的征收水平，应维持在有效弥补林木非过量采伐时带来的正外部性损失，以及过量采伐时产生的代内和代际负外部性。在非过量采伐时，森林资源开采会导致涵养水源、净化空气等正外部性的降低；而在过量采伐时，进一步导致水土流失、温室效应等负外部性的产生，不仅给当代人带来福利损失，也损害了后代人的福利水平。因此，森林资源税的长期税率不但要弥补森林开采导致的正外部性损失，还要预防或者纠正代内、代际负外部性的产生。另外，与矿产资源的不可再生性不同，森林资源具有一定的可再生性。理论上，只要当代人的开采速率低于森林的再生速率，就不会给后代人带来福利损失，即不存在代际负外部性。相反，如果当代人减少森林资源的开采，更多的植树造林，就会给后代人带来正外部性，即“前人栽树后人乘凉”。由此，本文得出决定森林资源税长期税率的森林资源外部性特征表，如表2（略）所示。此外，考虑到阔叶林、针叶林等不同的林种生态效益有显著的差别，对不同的林种设置不同的税率。
3.纳税人。森林资源税的纳税人为采伐森林、林木的单位和个人。在森林资源税的开征准备阶段，林业相关部门应与税务部门进行信息共享，将林业经营者的林权登记信息转化为税务登记信息，为税务部门通过税源管理、纳税评估、税款征收、税务稽查等规范的税收征管工作改变林业收费种种弊端做好基础的准备工作。对于采伐林木的个人而言，可以通过将收购林木的单位设置为扣缴义务人的方式来实现森林资源税对个人的征收管理。
4.税收优惠。发达国家对林业的财政投入较大，开征森林资源税是政府有效筹措森林生态建设资金，加大林业投入的有力手段。相比之下，我国对林业的财政投入相对不足。因此，在无法为林业企业提供足够补助的情况下，应对林业实行低税率、多优惠的税收政策，减轻林业企业和个人税收负担，促进林业经济与林业生态协调发展。可通过减免税、延期纳税、限制征税范围等方式，减轻林业经营者负担，协调森林资源保护与林业产业发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第5期。）
